עשר נקודות במסוי עמותות לקראת ולאחר תום שנת המס

כלי

עשר נקודות במסוי עמותות לקראת ולאחר תום שנת המס

לוגו הארגון

תקציר: 

לא אחת מוצאים עצמם  מוסדות ציבור ומלכ"רים בעין סערת המס, ולעתים מתוך חשיבה שגויה שנושאי מס אינם משמעותיים לגופי המגזר השלישי. בפועל מתברר שנטל המס המוטל על גופים אלה הוא לעתים כבד ביותר, ודרושה הערכות ראויה ויסודית לנושאי המסוי על מנת למנוע "תאונות מס" בלתי צפויות. סביבת החקיקה הרלבנטית בתחום זה כוללת את  פקודת מס הכנסה וחוק מסוי מקרקעין ( המתיחסים ל"מוסד ציבור"), חוק מס ערך מוסף ( המתייחס ל"מלכ"ר") ופקודת העיריה (פיטורין) ביחס לארנונה. חוקים אלה זכו להעמקת יתר בפסק דין שונים, שאין בהם אחידות, ולעתים רב הנסתר על הנגלה. 

להלן  עשר נקודות המהוות מידגם מייצג בלבד משלל הנקודות הראויות להדגשה בתחום המסוי החל על גופים ללא כוונת רווח:

גוף הכלי:  

ראשית, חובת הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה - סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה מחייב כל מוסד ציבורי להגיש דו"ח שנתי למס הכנסה. יש "השוכחים" זאת ומגישים את הדו"ח רק לרשות התאגידים (רשם העמותות או ההקדשות). לכן ראוי להדגיש שאי הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה עלול לגרור תוצאות חריפות לעמותה ואף להחשב לעבירה פלילית בידי מנהליה.

שנית, הכרה מראש - אין צורך לקבל אישור מראש מרשות המסים באשר לקיום תנאי "מוסד ציבורי". הבחינה באשר למעמדו וסיווגו של הגוף לצרכי מס הכנסה, תבוצע בעת בדיקת הדו"ח השנתי. יתכן וקודם לכן ייבחן המוסד במסגרת בקשה לפטור מניכוי מס במקור, אולם בדיקה זו היא שיגרתית ואינה דומה לבחינה משפטית מעמיקה באשר למהות המוסד. יחד עם זאת, לענין הכרה במוסד הציבורי לענין סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, נדרש אישור מראש מצד רשות המסים, שר האוצר וועדת הכספים של הכנסת. אישור מסוג זה נחשב כיום להכרה "העילאית" ביותר למוסד ציבור בישראל, ומטרתו להעניק לתורם הטבות מס מרחיקות לכת בשל תרומה (35% זיכוי ממס מגובה התרומה בתנאים הקבועים בסעיף זה). לצרכי מע"מ לא נדרש אישור מראש, אולם בעת רישום ראשוני של הגוף כמלכ"ר נערכת בדיקה ראשונית בנושא. מנהל רשות מע"מ רשאי לשנות את סיווגו של הגוף ממלכ"ר לעוסק וההפך, גם לאחר הרישום. לענין פטור ממס שבח - נדרש אישור מיוחד (שר האוצר וועדת הכספים של הכנסת) או האישור שניתן לענין סעיף 46 כאמור לעיל.

שלישית, ניהול פנקסים כדין - מוסד ציבורי ומלכ"ר חייבים לנהל פנקסי חשבונות בהתאם להוראות ניהול פנקסים שנקבעו באופן מיוחד לגביהם הן מכח פקודת מס הכנסה והן מכח חוק העמותות וחוק החברות לגבי חל"צים. פנקסי החשבונות למוסד ציבורי ומלכ"ר מפרטים אילו ספרי חשבונות יש לנהל. ניהול ספרים שאינו כדין עלול לגרור "פסילת פנקסים" מצד רשויות המס. לכן רצוי לעיין שנקבעו לענין זה מכח פקודת מס הכנסה והן בתקנות הקובעות את ניהול הספרים למוסד ציבורי ומלכ"ר, ובמקביל בתקנות המפורטות בתוספת השניה לחוק העמותות. (בימים אלה התוספת השניה הועברה לתקנות). ההוראות שבחוחק העמותות הועתקו כמעט כלשונן מתוך תקנת מס הכנסה אך קיימים שינויים ספורים, כמו למשל רישום תרומה ותורם בעילום שם, שלגביו מקלים במס הכנסה ומחמירים בחוק העמותות. יצויין שבין היתר חובתו של מוסד ציבורי לרשום כל תקבול, אף כאשר אינו חייב במס. גילוי אי רישום תקבולים עלול לשלול מהמוסד הציבורי את ההכרה בו כמוסד פטור ממס.

רביעית, הוצאות עודפות  - המס הישיר המרכזי החל על מוסדות ציבור על פי פקודת מס הכנסה הוא המס בגין הוצאות עודפות. הכוונה למס בשעור של 90% מגובה הוצאה שביצע המוסד ואשר אינה מותרת בניכוי על פי תקנות מס הכנסה [ניכוי הוצאות מסוימות]. סעיף זה הוא אחד משיירי המצב המשפטי הקודם בו חויבו גופים בשעורי מס שמעל 60%, אולם לאחר הפחתת שעורי המס לתאגידים לכדי קרוב ל - 25% יש בשעור הקיים משום עוול וסנקציה מיסויית למוסדות ציבור. לפיכך יש לצפות להמשך המאבק מטעם המגזר השלישי לביטול או צמצום שעורי המס הללו. לענין החלת הדין בדבר מסוי הוצאות עודפות, ראוי לעיין בתקנות מס  הכנסה בדבר ניכוי הוצאות מסוימות - בהן נקבעו סוגי ההוצאות המותרות בניכוי. שכן גובה הסכומים המותרים בניכוי על פי התקנות משקפים את ההוצאות שלא יחויבו במס בשל הוצאות עודפות. כך למשל הוצאות טיסה ושהות בחו"ל בגבולות הסכומים הנקובים בתקנות, הוצאות ארוח, הוצאות טלפון וכו' - כל אלה לא יחויבו במס אולם כל סכום העולה על הקבוע בתקנות בענין זה - יחוייב במס בשעור של 90%.  כאן המקום להדגיש שבשנת 2007 הותקנו תקנות בענין החזר הוצאות למתנדבים, שם קבועים הסכומים שניתן לשלם למתנדב מבלי לשלם מס בגין הוצאות עודפות. החל משנת 2009 הוגדלו סכומים אלה באופן משמעותי. כך למשל הוגדל סכום הוצאות הדלק שניתן לשלם למתנדב  מסך של 290 ש"ח לסך של 600 ש"ח, החזר הוצאות כיבוד בבית המתנדב הוגדלו מסך של 12 ש"ח לסך של 24 ש"ח למשתתף והוצאות טלפון הורחבו גם לטלפון סלולרי והועמדו על סך של 100 ש"ח לחודש לעומת 50 שקלים בשנים הקודמות. לפיכך באשר למתנדב, כל החזר הוצאות לגביו - פטור מכל מס, ואילו לגבי המוסד המשלם למתנדב, לא יוטל מס הוצאות עודפות בגבולות הסכומים הנ"ל ואילו תשלומים גבוהים יותר יחויבו במס בשעור של 90%.

חמישית, מכירת מקרקעין - מוסד ציבורי שקיבל אישור על פי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה או סעיף 61 לחוק מסוי מקרקעין, זכאי להנחות ואף לפטור ממס בעת מכירת נכסי מקרקעין. התנאי לפטור מוחלט הוא שבמשך 80% מתקופת ההחזקה בנכס נעשה בו שימוש במישרין למטרות המוסד הציבורי, ובמידה ותקופת השימוש למטרות הציבוריות היתה קצרה יותר, יינתן פטור ממס יחסי. במידה ולא נעשה כל שימוש בנכס המקרקעין לצרכי המטרות הציבוריות, ובמישרין, יוכל עדיין המוסד להנות מפטור בעת מכירת הנכס בגובה מחצית מהמס, בכפוף לעמידה בתנאים נוספים דוגמת החזקת הנכס 5 שנים לפחות. השימוש "במישרין" למטרות ציבוריות נבחן בפסיקה באופן דווקני, ולכן רצוי לוודא שהשימוש יהיה בהתאם למטרות הציבוריות הקבועות בתקנון ובחוק. מוסד ציבורי המקבל נכס - פטור ממס רכישה אם יעוד הנכס הוא למטרות הציבוריות. ראוי להדגיש שמלכ"ר המוכר מקרקעין עלול להתחייב במע"מ בעת המכירה [במכירה לעוסק או למלכ"ר נכס שאינו דירת מגורים].

ששית, הכנסות מדמי שכירות, ריבית והכנסות פאסיביות - פקודת מס הכנסה פוטרת מוסד ציבורי מכל מס בגין הכנסות פאסיביות [שכירות, ריבית, דיבידנדים וכו']. יחד עם זאת, כאשר ההכנסה נובעת מ"עסק" שבשליטתו של המוסד הציבורי או מחברה עסקית שבשליטתו, יוטל מס בעת העברת ההכנסות מהגוף העסקי למוסד הציבורי. לפיכך רצוי להקפיד שההכנסות לא ינבעו מפעילות עסקית שבשליטת המוסד הציבורי. באשר להכנסות ממכירת נכסי הון, מקובל לראות את המוסד הציבורי כפטור ממס כל עוד נכסי ההון נובעים מפעילות במסגרת המטרות הציבוריות ולא ממסגרת עסקית.

שביעית, רכישה שימוש והשכרת רכב - מוסד ציבורי שבבעלותו רכב פרטי יחויב במס בגין הוצאות עודפות בגובה שווי הרכב אם הרכב הועמד לרשותו של אדם כלשהו. לאחרונה נקבע בפסיקה ואף בתקנות שאם הרכב לא היה בשימושו הפרטי של עובד או אדם אחר, לא יוטל מס בגין הוצאות עודפות. בכך שינה בית המשפט (המחוזי בחיפה) את הדין הקבוע בתקנות, ולפיו כל רכב פרטי עלול היה לחייב את המוסד הציבורי בהוצאות עודפות.  בהקשר לכך ראוי להזכיר כי לאחרונה תוקנו תקנות ניכוי הוצאות רכב, ונקבע בהן סיווג חדש: "רכב תפעולי" המוגדר בתקנות כך:

"רכב שהתקיים בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה: 

(1) הרכב הוא רכב ביטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

(2) הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק, לפי העניין, מקום העיסוק של המעביד, של בעל משלח היד או של בעל העסק, לפי העניין - אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק."

חידוש זה מטרתו לעשות צדק כאשר הרכב משמש אך ורק את המפעל ולא אדם פרטי כלשהו. המשמעות היא למשל, אם רכב נוסעים פרטי משמש להובלת נוסעים ובסוף היום נמצא במקום הפעילות של המוסד הציבורי, לא יוטל כל מס בשל הוצאות עודפות או על הנוהג ברכב.

בתיקון נוסף שהתקבל בנוגע לתקנות שווי השימוש ברכב [בתוקף משנת 2010) יחשבו את שעור ההטבה לעובד לפי שעור משוויו הראלי של הרכב הספציפי, ולא לפי הקטגוריות הידועות בעבר. יחד עם זאת, רכב שנרכש והיה בשימוש לפני המועד האמור יהנה מסכומי שווי נמוכים יותר. כפי שניתן להיווכח פישוט והקלה אינן מענינו של המחוקק.

שמינית, מס שכר -  חוק מס ערך מוסף מטיל מס שכר בשעור של 7.5% על שכר עבודה ותשלומים נילווים המשולם ע"י המלכ"ר לעובדיו. מס זה אינו חל על תשלומים לבעלי מקצועות עצמאיים, שאינם שכירים, הנותנים שירות. יחד עם זאת יש לזכור שהחשבונית המונפקת ע"י אותם בעלי מקצוע עצמאים למלכ"ר כוללת מע"מ בשעור של 16%, ומע"מ זה אינו ניתן לקיזוז או להחזר למלכ"ר [בניגוד לעוסק הזכאי לקזז תשומות]. בסיכומו של דבר,  קיימת מחלוקת באשר לעובדה שהטלת מס שכר בשעור של 7.5% מהווה הטבה לעומת תשלום מע"מ בשעור של 16% ע"י גוף עיסקי. לדעתנו  יש לבחון את התוצאה הכוללת לגופה בכל מקרה ומקרה. במסגרת זו יש להדגיש שמתן סיוע ותרומות ע"י עמותות ובכלל זה  מתן מלגות ותמיכות ליחידים המשמשים בתפקידים שונים במסגרת המלכ"ר, שכן רשויות המס עלולים לראות בתשלומים אלה כשכר עבודה המתחייב במס שכר.

תשיעית, משיכות פרטיות - תשלומים המהווים חלוקת רווחים מהמוסד הציבורי לחבריו אסורה על פי חוק העמותות או חוק החברות [לגבי חברות לתועלת הציבור]. כאשר חברי עמותה מושכים כספים בדרך של שכר הדבר ימצא את בטויו בדו"ח הכספי ובדו"ח המילולי. "הלוואות" שמושך חבר עמותה עלול ליצור חיוב במס לגביו בגין טובת הנאה שקיבל בגובה ההפרש בין הריבית המקובלת בשוק באותה תקופה לבין הריבית ששולמה (אם שולמה) ע"י מקבל ההלוואה.

עשירית, פטור מארנונה - מוסד ציבורי פטור לחלוטין מארנונה ומאישור שר הפנים רק אם הוא משמש כ"בית כנסת, מקווה, מוסד חינוך חובה, מעון לנשים מוכות, מחסה המוכר כמעון יום, מבנה לתנועת נוער ומבנה למדרשה תורנית". כל יתר המוסדות הציבוריים חייבים לפנות לשר הפנים על מנת שיכיר בהם כמוסד הזכאי להקלה בארנונה, כאשר ההקלה מצומצמת כאמור לגובה של שליש מגובה הארנונה המלאה. משרד הפנים מקמץ בהכרה במוסדות ציבור כזכאים להקלה, כמו למשל כאשר הגוף משרת אוכלוסיה החורגת מתחומי הישוב שבו נדרשת ההנחה מהארנונה. כמו כן, גם בהינתן הפטור מארנונה יש לבחון את הסכום הבסיסי שממנו מחושב השליש החייב. לעתים נוהגות הרשויות המקומיות לקבוע לנכס סכום בסיסי גבוה כך שהשליש החייב במס הופך בשל כך לגבוה ביותר. בכל מקרה של מחלוקת קיים מתווה של ערר וערעור במסגרת עתירה מינהלית על החלטות העיריה וועדת הערר.